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Uma visão alternativa à hipótese de incidência do IPI contida no artigo 46, inciso II, do Código Tributário Nacional.
I – Introdução
Para compreensão da perspectiva que o presente estudo pretende desenvolver, importante inicialmente deixar claro alguns conceitos fundamentais sobre o fato gerador do IPI e as peculiaridades dos contratos de compra e venda de produtos com cláusula “CIF” (Cost, Insurance and Freight – Custo, Seguro e Frete).
Para fins de adoção do fato gerador do IPI no presente estudo, tomaremos como base a hipótese de incidência contida no art. 46, II, do Código Tributário Nacional, qual seja “a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51”.
II – O fato gerador do IPI
O Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”) tem competência de instituição da União, conforme regra contida no art. 153, IV, da Constituição Federal, ao dispor que cabe à União instituir impostos sobre produtos industrializados.
Nesse dispositivo, o constituinte deixou a disponibilidade para que o legislador infraconstitucional escolhesse os aspectos da regra matriz de incidência, como o aspecto material, temporal, espacial e quantitativo, porém instituiu princípios fundamentais do imposto, como a não-cumulatividade e a modulação do aspecto quantitativo pela essencialidade do produto.
Assim, o legislador infraconstitucional na edição das normas do Código Tributário Nacional estabeleceu que o IPI incidiria sobre o desembaraço aduaneiro de mercadorias industrializadas (art. 46, inciso I), a saída do estabelecimento do vendedor do produto (inciso II), ou a arrematação de bem industrializado (inciso III).
Conforme coloca Robson Maia Lins, estamos frente a três IPIs diferentes na leitura destes dispositivos do Código Tributário Nacional, por possuírem aspectos da regra-matriz de incidência com diferentes tipos de operações, adotando a semelhança de possuírem produtos industrializados, ou a eles comparados, como pressuposto de incidência (SANTI, CANADO, 2012, p. 31).
Como dito anteriormente, consideremos para o presente estudo a hipótese de incidência como aspecto material a contida no inciso II.
A regra-matriz adotada como método de estudo das figuras tributárias estabelece que todo tributo deve possuir um “verbo” e um “complemento” para que se verifique a hipótese de incidência, traduzida no critério material, sob pena de não ser possibilitada a caracterização de ocorrência e não contemplar todos os aspectos sequenciais e harmônicos para a própria subsistência.
O art. 153, inciso IV, da Constituição Federal trata apenas de “produtos industrializados”, sem, contudo, colocar qualquer verbo expresso para fechar a condição existencial do IPI. Contudo, adota-se pelas consequências linguísticas a que o direito está implementado, que está implícita a palavra “operação” no dispositivo constitucional.
A hipótese tributária não estaria completa com a ausência de um pressuposto linguístico para moldar o critério material do IPI, que não fosse operação, tendo em vista o próprio arquétipo jurídico de que este imposto está implementado naConstituição Federal, quando se trata do tratamento de uma tributação sobre produtos industrializados.
O complemento verbal da “operação” advêm da redação do princípio da não-cumulatividade, contido no art. 153, § 3º, inciso II, da Constituição Federal, ao tratar que “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.
Os dispositivos constitucionais nem sempre possuem todo raciocínio jurídico neles próprios, devendo o intérprete adotar as compreensões linguísticas tratadas em toda a roupagem constitucional em que está adstrito o objeto de estudo.
Pois bem. A problemática central enfrentada pelos doutrinadores e pela jurisprudência com relação ao fato gerador do IPI gira em torno da interpretação do que quer dizer a “saída” do produto do estabelecimento do importador, industrial, comerciante ou arrematante (art. 46, II, c/c art. 51, parágrafo único).
Conforme visto acima, a ocorrência do critério material do IPI se dá quando ocorrer alguma operação sobre produtos industrializados, escolha essa que coube ao legislador infraconstitucional para traduzir quais seriam as operações, não lhe sendo facultado, contudo, alterar o sentido constitucional da hipótese de incidência.
O inciso II trouxe a “saída” como uma das possibilidades de ocorrência de fato gerador do IPI, tendo como consequência lógica a “operação de saída” de mercadorias industrializadas.
III – A cláusula CIF (Cost, Insurance and Freight – Custo, Seguro e Frete)
A cláusula “CIF” é comumente adotada em contratos mercantis no qual os custos, seguro e frete da mercadoria transportada estão sob a responsabilidade do vendedor, que deverá realizar a operação até a tradição do bem ao comprador, no local acordado entre as partes.
Isso quer dizer que até a transferência das mercadorias o vendedor deve ter todos os cuidados para que não ocorra a perda, danos, destruição, ou qualquer outro motivo que cause prejuízo ao comprador, estando sob sua responsabilidade o ressarcimento das perdas e danos.
Diferente da cláusula “FOB” (Free On Board), que estabelece que a mercadoria já passa a ser de responsabilidade do comprador no momento em que é entregue ao transportador da mercadoria. Normalmente é utilizada nos casos de comércio internacional, em que o vendedor deixa a mercadoria no local do porto em que o navio que levará os bens está atracado, momento em que deixa de ter responsabilidade pela integralidade dos bens, bem como ao pagamento dos custos de frete e seguro.
Assim, a cláusula CIF demanda maiores cuidados do vendedor das mercadorias, que deverá adotar diversas medidas para que não ocorra qualquer tipo de dano ou até mesmo sua perda por extravio ou roubo, arcando com os custos, seguro e frete, de modo que por muitas vezes possui transporte próprio para realizar o transporte.
IV – O momento do fato gerador do IPI em contratos com a cláusula CIF e a utilização de transporte próprio do vendedor
Conforme visto acima, o fato gerador definido no CTN para o IPI é, além os outros dois, a saída do produto do estabelecimento de quaisquer das pessoas contidas noparágrafo único do art. 51 do diploma tributário.
Ato contínuo, como devemos considerar a denominação de saída como o aspecto temporal da regra-matriz de incidência de IPI, a finalização de todos os atos que compõem a operação de saída traduz o aspecto material, como sendo o pressuposto fático indispensável para perfazimento da hipótese de incidência tributária.
Tendo em vista que a cláusula CIF determina que a responsabilidade, bem como o pagamento de todos os custos, frete e seguro sobre a mercadoria é do vendedor, comumente essas empresas utilizam transporte próprio para transportar os bens.
Nesses casos, não raramente são utilizados além do transporte próprio, o acompanhamento dos veículos por satélite ou até mesmo de escolta particular, tornando todo o fluxo da mercadoria sob responsabilidade do vendedor uma operação que envolve diversas partes operacionais internas.
Dessa forma, nos contratos de cláusula CIF, a empresa vendedora de produtos industrializados que utiliza transporte próprio para entrega das mercadorias: 1) possui toda responsabilidade sobre eventuais danos, perdas, extravios e roubo dos produtos até o momento da tradição; e 2) demanda grande esforço operacional para controle e segurança do transporte no trajeto.
Como a tradição da mercadoria se dará com a entrega dos produtos ao comprador, a operação de saída só restará finalizada nesse momento da tradição, o que concretizará o fato gerador do IPI previsto no art. 42, II, do CTN.
Toda a operação de transporte que demanda alto nível de esforço operacional, bem como a responsabilidade do vendedor sobre os produtos (seguro, transporte, segurança, vigilância, utilização de mão-de-obra) configura verdadeira extensão do estabelecimento do vendedor.
Corroborando o entendimento, disciplinam os artigos 492 e 1.142 do Código Civil:
Art. 492. Até o momento da tradição, os riscos da coisa correm por conta do vendedor, e os do preço por conta do comprador.
Art. 1.142. Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária.
Frise-se que o estabelecimento do empresário deve ser considerado como “todo complexo de bens organizado (…)”, de modo que o transporte que demanda alto nível operacional para entrega de produtos não pode ser desconsiderado como seu estabelecimento, inclusive para incidência do fato gerador do IPI.
A título de exemplo, caso as mercadorias fossem perdidas ou até mesmo roubadas no caminho durante uma operação de venda com cláusula CIF, todos os custos recairiam sobre o vendedor.
Nesse sentido, no julgamento do REsp nº 1.203.236/RJ o Superior Tribunal de Justiça reconheceu sobre a impossibilidade de incidência do IPI no caso de furto ou roubo de mercadorias, uma vez que a tradição dos bens é a condição resolutória para finalização da operação de saída, momento este que ocorre o fato gerador:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. IPI. FATO GERADOR. MOMENTO TEMPORAL. FURTO/ROUBO. TRADIÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SUBJETIVA. EXAÇÃO INDEVIDA.
- A empresa ajuizou Ação Ordinária com o intuito de anular lançamentos de IPI sobre mercadorias (cigarros) destinadas à exportação que foram furtadas. O Juízo de 1º grau julgou improcedente o pedido, tendo sido mantida a sentença pelo Tribunal Regional Federal. (…)
- O fato gerador do IPI não é a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Esse é apenas o momento temporal da hipótese de incidência, cujo aspecto material consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.
- Não se pode confundir o momento temporal do fato gerador com o próprio fato gerador, que consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.
- A antecipação do elemento temporal criada por ficção legal não torna definitiva a ocorrência do fato gerador, que é presumida e pode ser contraposta em caso de furto, roubo, perecimento da coisa ou desistência do comprador.
- A obrigação tributária nascida com a saída do produto do estabelecimento industrial para entrega futura ao comprador, portanto, com tradição diferida no tempo, está sujeita a condição resolutória, não sendo definitiva nos termos dos arts. 116, II, e 117do CTN. Não há razão para tratar, de forma diferenciada, a desistência do comprador e o furto ou o roubo da mercadoria, dado que em todos eles a realização do negócio jurídico base foi frustrada. (…)
- Recurso Especial provido.
(STJ, REsp nº 1.203.236/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, j. 21/06/2012)
(Grifou-se)
Dessa forma, mais que o entendimento verse sobre a impossibilidade da incidência do IPI no caso da mercadoria ser roubada ou furtada, o STJ alterou o entendimento anterior exarado no REsp nº 734.403 (DJe 06/10/2010) para considerar que o IPI tampouco ocorre até que tenha sido verificada todas as fases da operação de venda, tendo como condição resolutória a tradição da coisa.
Portanto, como o núcleo do negócio jurídico de compra e venda celebrado com cláusula CIF é a responsabilidade do vendedor sobre as mercadorias até o momento de sua tradição, no caso de utilizar transporte próprio com todos os custos operacionais que o circunda, o fato gerador do IPI se dará apenas no momento que ocorrer a condição resolutória da operação, não havendo falar em hipótese de incidência com a mera saída física das mercadorias do estabelecimento industrial.
Referências
Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.203.236/RJ, Segunda Turma, Relator o Ministro Herman Benjamin, julgado em 21/06/2012, Brasília, Distrito Federal. Disponível em: http://www.stj.jus.br/portal/site/STJ. Acesso em: 13 ago. 2015.
LINS, Robson Maia. A regra-matriz do imposto sobre produtos industrializados. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de; CANADO, Vanessa Rahal (coord.). Tributação do Setor Industrial. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 31.
Octávio da Veiga Alves
Advogado do Consultivo Tributário do Molina Advogados
